WWW.KNIGA.SELUK.RU

БЕСПЛАТНАЯ ЭЛЕКТРОННАЯ БИБЛИОТЕКА - Книги, пособия, учебники, издания, публикации

 

2005 ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА Сер. 5. Вып. 1

СТАТИСТИКА И УЧЕТ

О.Д. Каверина

ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ КАЛЬКУЛЯЦИОННОЙ СИСТЕМЫ

«АВ-КОСТИНГ»

Вводные замечания. В последние десятилетия в зарубежной теории и практике

активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее

калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). В

основе калькуляционной системы «АВ-костинг» (далее – АВС) лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции на предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат – распределение косвенных затрат на основе установления причинно-следственных связей с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования – операции. Информация, генерируемая калькуляционной системой «АВкостинг», предназначена для стратегических управленческих решений в части ценообразования и выбора перспективных продуктов для производства, для реинжиниринга бизнес-процессов и др.

В отечественной теории и практике подход к калькулированию на основе операций не получил достаточного распространения. Однако проведенный анализ предпосылок, сложившихся в промышленности России на период исследования, а также наличие отечественного опыта внедрения элементов АВС в части распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (далее – РСЭО) показали, что из спектра новейших калькуляционных систем наиболее перспективна для внедрения в практику работы предприятий в ближайший период калькуляционная система «АВ-костинг». Что же касается дискуссионности и нерешенности многих вопросов сущности и становления АВС, то это свидетельствует о недостаточной степени познания нового явления. В связи с наличием предпосылок развития данного подхода к калькулированию, необходимо определение его экономической сущности, методологии, места, роли, задач в современной системе управления хозяйствующего субъекта.

Предпосылки развития калькуляционной системы «АВ-костинг». Одним из спорных является вопрос происхождения АВС: новое это явление или забытая на время методология, рожденная ранее? Можно выделить две точки зрения. Представители первой едины в отношении времени создания АВС (80-е годы XX в.), но не вполне сходятся в признании авторства новой учетной технологии. Так, Дж. Иннес, Ф. Митчел, Я. В. Соколов

КАВЕРИНА

Ольга Дмитриевна – канд. экон. наук, доцент кафедры статистики, учета и аудита СПбГУ, начальник отдела управленческого учета аудиторской компании «Аудит-Ажур MR». Окончила ЛФЭИ им. Вознесенского в 1976 г., аспирантуру МГУ им. Ломоносова – в 1982 г. Стажировалась в ICAS в г. Эдинбурге (Великобритания) в 1998 г. Член Института профессиональных бухгалтеров России. Занимается проблемами управленческого учета. Имеет более публикаций, среди которых две монографии, учебные пособия, статьи в журналах «Бухгалтерский учет», «Вестник С.-Петербургского университета», «Юрист и бухгалтер».





© О.Д. Каверина, называют создателем АВС Р. Каплана;1 О. Е. Николаева добавляет Р. Купера,2 в оксфордском толковом словаре3 появление АВС связывают с выходом в 1987 г. книги Н.Т. Джонсона и Р. Каплана «Взлеты и падения управленческого учета».4 Однако есть и другое мнение, которое заключается в том, что основы методологии калькуляционной системы «АВ-костинг» были созданы в 1923 г. Дж. М. Кларком. Проведенное исследование привело к выводу, что современная калькуляционная система «АВ-костинг» сформировалась в результате вековой эволюции и что ее развитие не закончено. Разным стадиям развития АВС соответствует особенная методология с характерными чертами, поэтому можно считать, что точки зрения о времени создания АВС не противоречивы. В любом случае эволюция АВС показательна в том смысле, что как бы ни была хороша теоретическая идея в бухгалтерском деле, она находит развитие только при создании соответствующих условий внутренней и внешней среды. Анализ литературы и архивных свидетельств показал, что почва для АВС создавалась еще раньше. Отдельные фрагменты учета, характерные для АВС, можно найти в практике работы российских предприятий XIX в.,** где обособлялись частные группы накладных расходов и учетные данные группировались по операциям технологического процесса.6 Опыт по выделению операций накапливался в связи с процессами нормирования труда. Свидетельства о дифференциации процессов на более мелкие составляющие находятся в публикациях об эксперименте в 1800 г. в компании Болтона и Уатта, созданной для производства паровых машин (Англия). Забытая на время идея (Кларк, 1923 г.) получила широкое развитие в 80-е годы прошлого века по следующим причинам. Во-первых, в связи с повышением степени неопределенности внешней среды, рисков и конкуренции особое значение приобрело стратегическое управление. Для стратегического управления бизнесом хозяйствующего субъекта становятся нерелевантными данные о сокращенной себестоимости вследствие того, что в длительном отрезке времени все постоянные расходы принимают характер переменных. Таким образом, причина распространения АВС связана с ролью в стратегическом управлении бизнесом показателя «полная себестоимость» и с решением проблемы снижения его условности.

Степень условности зависит от доли косвенных затрат в себестоимости продукции, поэтому тенденция увеличения расходов на обслуживание производства и управление обусловила первую предпосылку развития АВС. Эту неблагоприятную тенденцию открыли еще в начале XX в. В 1928 г. в книге «Фабричная бухгалтерия в связи с калькулированием и статистикой» немецкий специалист Б. Пенндорф отмечает, что хотя общие расходы должны быть ниже специальных, это бывает в немногих случаях. В большинстве случаев прямые издержки понижаются, а общие расходы увеличиваются.8 В настоящее время актуальность проблемы возрастает. Современный ученый Б. Райн пишет, что доля производственных косвенных расходов достигает в ряде случаев 90%. Он назвал косвенные затраты – «скрытые производственные издержки», что, вероятно, означает, невозможность идентифицировать их с конкретным продуктом.9 Б. Пенндорф выводит причину тенденции, связывая ее с тем, что для повышения рентабельности производства усиливается разделение труда, производство механизируется. Вывод, связанный с модернизацией производства, Перспективы видятся, в частности, в усилении методологии учета по центрам ответственности (формирование нового подхода), в дальнейшем совершенствовании информационного обеспечения управления затратами на основе выделения операций, не добавляющих стоимость продукта.





** В этот период бухгалтерский учет развивался в рамках общемировых тенденций, поэтому архивные свидетельства о постановке бухгалтерского учета в российских предприятиях можно распространить на мировой опыт.

остается верным до сегодняшнего дня, его можно распространить на вековой отрезок исторического развития.

Как в зарубежной практике,10 так и в отечественной наибольшее распространение получила методология распределения косвенных затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих. Сопоставление данной практики с тенденциями роста в себестоимости доли косвенных затрат, при одновременном падении доли прямо относимой заработной платы, позволяет говорить о дальнейшем снижении надежности показателя «себестоимость». Б. Райн на примере компании, производящей автомобили в период с по 1980 г., показал влияние данной тенденции на изменение учетной методологии.

«Система распределения затрат на базе количества трудовых часов работала успешно до начала 80-х годов. Появление автоматизированных заводов нового поколения и современных технологий сделали производство намного более капиталоемким и привели к сокращению численности рабочих на одну треть. В конце 80-х вследствие принятой программы переоснащения производства и ввода современных производственных систем число производственных рабочих снизилось до 1/10 от численности 1980 г. Однако полные затраты в расчете на один трудо-час возросли в 15 раз». Анализ причин роста косвенных расходов позволяет выделить из них две основные:

1) доля производственных накладных расходов растет вследствие научно-технического прогресса в части оборудования и технологий; 2) на тенденцию увеличения доли общехозяйственных расходов влияют характерные для современного этапа экономического развития мировые процессы концентрации и глобализации.

Итак, первая предпосылка развития калькуляционной системы «АВ-костинг» связана с тем, что значительный удельный вес в себестоимости продукции косвенных расходов и устойчивая тенденция их роста повышают степень условности показателя «полная себестоимость продукции» для принятия управленческих решений.

Вторая предпосылка развития АВС связана с процессами диверсификации производства. Если в начале XX в. предприятия специализировались на определенном продукте, то возросшая неопределенность внешней среды и риски привели к процессу диверсификации деятельности. Значительное расширение номенклатуры продукции снижает возможность идентификации потребленных ресурсов непосредственно с продуктами и требует совершенствования методологии распределения затрат.

В традиционной методологии калькулирования косвенные расходы распределяются пропорционально какой-либо базе, в идеале долженствующей отражать причинноследственную связь между затратами и объектом калькулирования. Однако на практике преобладает субъективный характер выбора баз распределения, как следствие – условность и проблематичность использования показателя «себестоимость продукции». Анализ практического опыта предприятий различных отраслей промышленности и разных масштабов деятельности позволяет утверждать, что в большинстве случаев на выбор базы распределения накладных расходов влияет фактор трудоемкости расчетов, а не причинноследственная связь. Наибольшее распространение получили две базы распределения:

заработная плата производственных рабочих (прямо относимая на объекты калькулирования) и объем производства (или продаж).

На примере многопрофильного предприятия «Жилкомхоз» проведен анализ влияния баз распределения косвенных затрат на себестоимость услуг четырех видов деятельности.

Не вдаваясь в подробности частной ситуации, воспользуемся результатами моделирования в качестве иллюстрации общего правила: себестоимость отдельных видов продуктов зависит от выбора единой базы распределения и изменяется при смене одной базы распределения на другую (рис. 1).

Как видно, применение в качестве базы распределения численности или заработной платы основных производственных рабочих обусловливает примерно одинаковую структуру распределения общехозяйственных расходов между объектами калькулирования себестоимости; использование в качестве базы распределения прямых затрат приведет к тому, что более 90 % общехозяйственных расходов будут списаны на центр прибыли «Теплоснабжение», что обусловлено значительной стоимостью топлива.

Общехозяйственные расходы, Рис.1. Иллюстрация зависимости величины затрат, приходящихся на объект калькулирования, от баз распределения косвенных расходов.

Таким образом, третья предпосылка распространения АВС связана с тем, что учетная методология с использованием одной базы распределения косвенных расходов повышает степень условности показателя «полная себестоимость», так как часто делает невозможным установление причинно-следственной связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами.

Одной из основополагающих концепций управленческого учета является концепция эффективности. При проектировании или совершенствовании учетной системы или ее элементов следует применить тест на превышение выгод от новой учетной технологии над затратами, связанными с ее внедрением. Ситуация характерна для АВС, идеи и отдельные методические приемы которой существовали за век до ее активного распространения.

Однако и потребности были не столь сильны, как в современный период развития экономики, и технические средства были не на таком уровне, чтобы обеспечить эффективность учетных работ по сложной технологии. В 1980-е годы ситуация изменилась в связи с качественным скачком в развитии информационных технологий. Распространение АВС было обеспечено значительным снижением стоимости обработки информации в связи с развитием современных информационных систем.

Результаты исследования эволюции АВС показаны на рис. 2.

Таким образом, для развития учетной методологии на основе АВ-подхода создались как предпосылки, так и технические возможности, обеспечившие эффективность новой методологии управленческого учета.

Существенные характеристики калькуляционной системы «АВ-костинг». Одно из принципиальных отличий АВС от традиционных калькуляционных систем отражается в названии системы – activity-based costing, которое переводится российскими исследователями по-разному, например, калькулирование по видам деятельности, калькулирование по операциям, калькулирование по функциям, ФСА и др. Исходя из анализа сущности метода activity-based costing, а также привычного для отечественной экономики толкования термина «вид деятельности», рассмотрим, корректен ли появившийся в ряде изданий термин «калькулирование по видам деятельности».

Под видом деятельности обычно понимают, например, производство: соков; молочной продукции; замороженных фруктов и др. Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных калькуляционных систем заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты учета максимально дробятся (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. Например, процесс производства сока разбивается на дробные составляющие – технологические операции приготовления купажа, пастеризации, упаковку. То же касается и других процессов – снабжения продаж и др. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь состоящие из действий, становятся объектами учета затрат и калькулирования. Насколько они дробны, зависит от целей и возможностей учета. Но все же объектом учета остается составная часть процессов, поэтому, на наш взгляд, не следует придавать операции статус вида деятельности.

Итак, принципиальное отличие АВС от традиционных калькуляционных систем заключается в том, что в учетный процесс вводится понятие «операция»*. «АВ-костинг»

использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Объектов калькулирования в системе АВС, как правило, два: промежуточный и итоговый (рис. 3). Это еще одно отличие от традиционного калькулирования.

Оппоненты могут возразить, что практика промежуточного и итогового объектов калькулирования не нова для отечественного бухгалтерского учета, имея в виду полуфабрикатный вариант учета. Однако методология и назначение промежуточных объектов калькулирования при полуфабрикатном варианте и АВС принципиально различны. Кроме того, анализ практики работы предприятий разных отраслей показывает, что расчет себестоимости полуфабрикатов, делающий более дорогостоящим учетный процесс за счет операций по исключению внутризаводского оборота, часто не находил применения в дальнейшем учетном процессе.

Считаем, что при калькулировании в системе «АВС» операция выводится в качестве обособленного объекта калькулирования, а не только промежуточного звена, необходимого при данной методике, потому что в дальнейшем информацию об ее себестоимости можно использовать по разным направлениям.

Операция – это событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель.

Выделение операций - основного объекта учета Формирование основ в части распределения калькуляционной системы Рис. 2. Эволюция калькуляционной системы «АВ-костинг».

Рис. 3. Промежуточные и итоговые калькуляционные объекты.

• получение более надежного показателя себестоимости продукции для целей ценообразования, выбора ассортимента, принятия решения: «покупать полуфабрикаты или производить собственными силами» и прочие группы решений;

• оценка эффективности и оптимизация бизнес-процессов;

• мотивация, учет по центрам ответственности и др.

В одном из названий системы «АВ-костинг» в российской специальной литературе – двухэтапное калькулирование – отражается следующая существенная особенность АВС, связанная с двумя шагами распределения косвенных затрат. Первый шаг – распределение косвенных затрат по операциям, второй – распределение по продуктам. Двухшаговая процедура – это проявление одной из концепций, положенной в основу «АВ-костинга»:

если при использовании традиционных калькуляционных систем считается, что ресурсы поглощаются продуктами (рис. 4.1), то в системе «АВС» ресурсы поглощаются операциями; себестоимость операций поглощается продуктами (рис. 4.2).

РЕСУРСЫ РЕСУРСЫ

СИК БТК

ОПЕРАЦИИ БИЗНЕС-ПРОЦЕССА

ЛКЦ БТК

ПРОДУКТЫ ПРОДУКТЫ

Рис. 4. Последовательность поглощения затрат в ходе производства.

Система «АВС» оперирует понятием «группа косвенных затрат», в которые собирается стоимость использованных ресурсов (затраты материалов, заработной платы, стоимость услуг сторонних организаций и др.). На первый взгляд оно тождественно одноименному понятию в традиционных калькуляционных системах. Однако более пристальное изучение показывает наличие расхождений как по форме, так и по существу.

Отражение в учетных процедурах российских предприятий данной особенности АВС не представляется трудным, так как традиционно на крупных предприятиях осуществлялся учет РСЭО, цеховых и общехозяйственных расходов в разрезе аналитических статей. Такой порядок регламентировался отраслевыми положениями и инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции и инструкцией по журнально-ордерной форме счетоводства.12 Аналитический учет предназначался для целей контроля, а не индивидуализации распределения косвенных затрат.

Специальные понятия «драйвер затрат» (иначе – «носитель затрат») и «драйвер операций» относятся к одному из положений концепции АВС: «процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинно-следственных связей». Если абстрагироваться от концепции, то «драйвер затрат» тождествен привычному всем понятию «база распределения затрат», той величине, пропорционально которой распределяются косвенные расходы. Понятие и термин «база распределения затрат»

характерны для мирового бухгалтерского учета, однако зарубежные специалисты в системе АВС стали применять другое название.13 Возникают вопросы: почему в системе АВС термин «база распределения» заменен на термин «драйвер затрат»? Только ли для того, чтобы пользователь лучше ориентировался в том, с какого рода информацией он имеет дело: той, что создана в традиционной калькуляционной системе, или при использовании АВ-подхода? Хотя это немаловажно, но, думается, что замена терминов в новейших учетных технологиях часто связана с изменением сущностных характеристик.

Мы отметили, что если рассматривать термины «база распределения» и «драйвер затрат» только для обозначения механизма распределения косвенных затрат, то видимых различий нет. Однако более глубокое изучение вопроса позволяет заметить, что через драйверы затрат проявляется причинно-следственный критерий. Используемая при традиционном подходе единая база распределения* для всех ресурсов и объектов калькулирования не может адекватно отражать все причинно-следственные связи, затраты распределяются условно. При АВС путем логических рассуждений косвенные затраты на основе причинно-следственных связей «приписываются» к своим потребителям. АВС связывает затраты с операциями, а затем с продуктами. Таким образом, под словом «драйвер», или иначе – «носитель» затрат, понимается причино-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции. Термин «база распределения» в силу слишком общего характера такого смысла не имеет, особенно если учесть практику многих предприятий, применяющих в качестве базы распределения заработную плату производственных рабочих.

В процессе дальнейшего развития калькуляционная система АВС дополнилась еще одной концепцией, предложенной Р. Купером, Р. Капланом, Ч. Хорнгреном, Дж. Фостером, Ш. Датаром, – концепцией иерархии затрат. Ей присущ метод систематизации косвенных расходов в зависимости от четырех групп (Хорнгрен) или трех групп (Купер) факторов.

Думается, что обособление концепции и приоритет, отдаваемый ей известными учеными в последние годы, связан с дальнейшим развитием методологии АВС с точки зрения удобства внедрения в практику работы хозяйствующих субъектов. Выделение четырех групп Традиционный подход распределения косвенных затрат исходит из того, что главной причиной изменения величины косвенно распределяемых расходов является изменение объема производства, выраженного в стоимостных или натуральных единицах измерения (выручка, количество затраченных трудо-часов, машиночасов, заработная плата производственных рабочих).

драйверов затрат14 позволяет определить зависимость затрат от следующих факторов:

объема выпущенной продукции (первая группа); количества партий (вторая группа); работ по развитию и поддержанию продукта (третья группа). В состав четвертой группы включаются затраты на управление и содержание организации. Примером драйверов второй группы являются затраты по наладке оборудования и пробному запуску, которые зависят от количества партий.

Практика применения. В России пока нет широкой практики применения данного подхода, тогда как за рубежом он используется в компаниях. Так, обзор, сделанный Дж. Иннесом и Ф. Митчелом, показал популярность и разносторонность применения АВС (таблица 1). АВС-информация используется как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления эта информация может применяться для формирования рекомендаций по увеличению прибыли и повышению эффективности деятельности организации, на стратегическом – как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации и т. д. АВС-информация показывает, как можно перераспределить ресурсы с максимальной стратегической выгодой. Основная проблема применения пооперационного калькулирования на практике – значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости учетных работ.

Обзор вариантов применения АВ-костинга в 49 крупнейших ассортименту основе реинжиниринга бизнес-процессов продуктов покупателей центров ответственности Оценка проведена по пятибалльной системе, где пять баллов выставлялись за наиболее важные, а один балл – за наименее важные направления использования АВС.

Оценка проведена по пятибалльной системе, где пять баллов выставлялись за наиболее успешно реализуемые с помощью АВС направления, а один балл – за направления, где эффект от применения АВС не получен или минимален.

Несмотря на видимую новизну методологии, в российском учете накопилось много фрагментов, соответствующих системе калькулирования «АВ-костинг». Еще в 1939 г.

Н.А. Блатов, рассматривая в качестве обязательного условия организации эффективного калькулирования учет влияния организационно-технических факторов, вышел на основы АВ-костинга. Он писал, что, только изучив детально весь ход добывающего или перерабатывающего процессов, разложив его на ряд последовательных или параллельных стадий и операций, уяснив их значение в образовании себестоимости, можно правильно поставить учет производства.16 Я.В. Соколов приводит доказательства того, что А.М. Галаган предлагал трансформацию косвенных затрат в прямые, что соотносится с концептуальными основами АВС.17 По методике А.М. Галагана исчисляются затраты по содержанию каждой машины, а затем определяется время изготовления на машине конкретных видов продукции. Сопоставление его предложения по учету РСЭО с положениями отраслевых инструкций по планированию и калькулированию себестоимости позволяет сделать допущение, что именно они легли в основу нормативного метода распределения РСЭО. В частности, в отраслевой инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях электротехнической промышленности предписывался метод распределения РСЭО пропорционально нормативным сметным ставкам. Автор участвовал в хоздоговорной НИР, проводимой в 1980-е годы для СПО «Светотехника» (Мордовия) по проектированию автоматизированного учета и распределения РСЭО в соответствии с отраслевыми Положениями. Сопоставление методики распределения РСЭО пропорционально сметным ставкам и машино-часам с методологией АВС позволяет утверждать, что наработанные методики в части учета и распределения РСЭО должны облегчить процедуры внедрения АВС, в частности при установлении причинно-следственных связей и определении драйверов затрат. Например, для расходов по эксплуатации оборудования и транспортных средств драйвером может быть установленная мощность оборудования (на основе паспортных данных, режимных карт, экспертных оценок отдела главного механика). Для расходов на ремонт оборудования и транспортных средств в качестве драйвера затрат можно взять категорию ремонтной сложности.

Исходя из особенностей АВС, перед внедрением ее на российских предприятиях нужно провести описание и исследование бизнес-процессов с целью выявления характерных операций и причинно-следственных связей между ними и поглощаемыми ресурсами. Описание можно проводить на основе наблюдений, а также с использованием функционально-информационных IDEF0 (ARIS)-моделей бизнес-процессов предприятия.

Резюмируя сказанное, следует отметить, что нарастание проблем распределения косвенных расходов и потребность в надежном показателе себестоимости продукции для стратегических управленческих решений привели к качественному скачку в развитии управленческого учета – новой концепции формирования информации для управления предприятием на основе себестоимости операций. Калькуляционная система «АВ-костинг», изначально разработанная для улучшения методологии традиционного калькулирования, затем развилась в уникальную калькуляционную систему, обеспечивающую широкий спектр управленческих решений собственным продуктом. Она обеспечивает уточненное калькулирование фактической (или плановой) себестоимости единицы продукции;

генерирует информацию о себестоимости нетрадиционных объектов (клиентов, процессов, бизнес-процессов) и, как следствие, служит для обоснования различных стратегических управленческих решений, например по ценообразованию; придает иной ракурс анализу затрат и способствует определению путей их снижения; используется для оценки и повышения эффективности деятельности; совершенствования продуктов, технологических процессов; реинжиниринга бизнес-процессов.

В настоящее время на российских предприятиях создались предпосылки для распространения калькуляционной системы «АВ-костинг»: нарастание доли косвенных затрат и процессы диверсификации производства привели к повышению условности распределения затрат по видам деятельности и продуктам, повышению условности показателей себестоимости и, соответственно, снижению его надежности в качестве информационной основы управленческих решений. Применяемая учетная методология в большинстве случаев не позволяет установить причинно-следственные связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами. Логика системы ABC заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно-следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций. Возможности современных информационных систем позволяют выполнять учетные процедуры достаточно эффективно. Перспективы развития калькуляционной системы «АВ-костинг» связаны с ее использованием для оценки деятельности центров ответственности, а также в качестве информационной основы для развития продуктов и технологических процессов. Последнее положение требует интеграции методологии АВС и функционально-стоимостного анализа.

M i t c h e l l F. A Practical guide to Activity-Based Costing. London, 1989.

Н и к о л а е в а О. Е., А л е к с е е в а О. В. Стратегический управленческий учет. М., 2003.

A dictionary of accounting / Ed. by R. Hussey. Oxford; New York, Oxford University press, 1995.

J o h n s o n Н. Т., K a p l a n R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting.

Harvard, 1987.

Ш а н к Д ж., Г о в и н д а р а д ж а н В. Стратегическое управление затратами / Пер. с англ.

СПб., 1999.

Центральный государственный исторический архив, Фонд 1302. Сахаро-рафинадный завод «Кенинг и наследники». Оп. 1. Д. 129 «Отчет Тростянецкого Песочно-рафинадного завода 1 августа 1889 по 1 августа 1890 г.».

К р а в ч е н к о А. И. История менеджмента: Учебное пособие для студентов вузов. М., 2000.

С о к о л о в Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М., 2000.

Р а й а н Б. Стратегический учет для руководителя / Пер. с англ. Под ред. В. А. Микрюкова. М., 1998.

accounting: 10 th ed. Thomson Learning, 2003. С. 409.

Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях Министерства автомобильной промышленности СССР. М., 1974.

Turney B. Activity Based Costing: The performance breakthrough. London, 1996;

J o h n s o n Н.Т., K a p l a n R. Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard, 1987.

ed.,Prentice-Hall, Inc / UpperSaddle. New Jersey, 2000.

I n n e s J., M i t c h e l l F. A survey of activity-based costing in the UK’s larjest comanies // Management Accounting Reseach, 1995. P. 137–153.

Б л а т о в Н. А. Основы промышленного учета и калькуляции. М., 1939.

С о к о л о в Я. В., С о к о л о в В. Я. История бухгалтерского учета. М., 2004.

Статья поступила в редакцию 29 декабря 2004 г.



 
Похожие работы:

«Московский государственный университет имени М.В. Ломоносова Факультет вычислительной математики и кибернетики Кафедра автоматизации систем вычислительных комплексов Магистерская диссертация РАЗРАБОТКА СИСТЕМЫ БЮДЖЕТИРОВАНИЯ ДЛЯ ЭЛЕКТРОСЕТЕВЫХ КОМПАНИЙ НА БАЗЕ АНАЛИТИЧЕСКОГО ХРАНИЛИЩА ДАННЫХ Работу выполнил студент Имаев В.М. Научный руководитель: Иевенко М.В. Капитонова А.П. подпись научного руководителя Москва Введение. Постановка задачи Обзор методов решения Методология автоматизации...»

«Эллисон Пирсон И как ей это удается? OCR Альдебаранhttp://www.aldebaran.ru/ И как ей это удается?: Фантом Пресс; Москва; 2004 ISBN 5-86471-345-7 Оригинал: AllisonPearson, “I dont know how she does it” Перевод: Елена Е. Ивашина Аннотация Знакомьтесь: Кейт Редди, фондовый менеджер и мать двоих детей. Она может делать десять дел одновременно: продавать и покупать акции, менять пеленки, выяснять отношения с мужем, отбиваться от тупого босса, стряпать пироги, следить за повелением индекса Доу-Джонса...»

«Аништхита-бхак т и шри шри гуру-гауранга джаятах Враджа-према выпуск №4 2 Подольск 2001 Шри Шримад Бхактиведанта Нараяна Госвами Махарадж Дели, Индия 2010 1 Враджа-према 4 Шри Шримад Бхактиведанта Нараяна Махарадж Враджа-према 4. Дели, 2010. – 136 с. Дорогие читатели! Мы рады представить вам четвертый выпуск сборника Враджа-према. Эта книга является сборником лекций, прочитанных нашим возлюбленным Шрилой Гурудевом, ом вишнупада аштоттара-шата Шри Шримад Бхактиведантой Нараяной Госвами...»

«Леонид Парфенов Мы не выползли еще из вождистской эпохи, когда герой один, более того, он планомерно занят уничтожением возможностей для любых других героев. Черный пруд Неформальная живопись 80-х в контексте нового времени Хранители снов Галерея Юрковка Игра Дадим сырье заводам Преображенский рынок Дмитрий Вернер № 1 (20) 2013 г. Драма_talk: между текстом и театром – проект, направленный на знакомство с современной российской драматургией. Каждый последний понедельник месяца в 7 часов вечера в...»

«Илья Кнабенгоф Тори Предисловие к Тори. Привет друзья и не очень! Я написал эту книжонку в надежде достучаться до вас, потому как понял, что обыкновенными разговорами вас не проймешь. Эта книга о моей мечте, мечте всей моей жизни. Она рассказывает о том втором человеке, который живет в любом из вас, и которого вы не раз чувствовали. И если хоть на минутку каждый из вас прекратит все свои дела и посмотрит на небо, то прислушавшись, вы наверняка услышите ту заточенную птицу, что сидит в вас, как...»

«/ The Institite of Oriental Manuscripts, RAS нститут восточных рукописей Bibliotheca Islamica KAZAN (VOLGA REGION) FEDERAL UNIVERSITY INSTITUTE OF ORIENTAL STUDIES Islamic Studies Department Betsy Shidfar The System of Images in Classical Arabic Literature of the VI–XII Centuries Mardjani Publishing House Moscow 2011 / The Institite of Oriental Manuscripts, RAS нститут восточных рукописей Bibliotheca Islamica КАЗАНСКИЙ (ПРИВОЛЖСКИЙ) ФЕДЕРАЛЬНЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИНСТИТУТ ВОСТОКОВЕДЕНИЯ Кафедра...»

«006229 Настоящее изобретение относится к способам уменьшения выбросов отработавших газов при сжигании неэтилированного автомобильного бензина, неэтилированной композиции, готовому неэтилированному бензину и способу приготовления по меньшей мере двух композиций, приемлемых для получения бензинов. В течение многих лет усилия производителей двигателей с искровым зажиганием направлены на достижение повышенной эффективности с целью оптимального использования топлив на углеводородной основе. Но такие...»

«21 декабря 2001 года N 178-ФЗ РОССИЙСКАЯ ФЕДЕРАЦИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН О ПРИВАТИЗАЦИИ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА Принят Государственной Думой 30 ноября 2001 года Одобрен Советом Федерации 5 декабря 2001 года (в ред. Федеральных законов от 27.02.2003 N 29-ФЗ, от 09.05.2005 N 43-ФЗ, от 18.06.2005 N 60-ФЗ, от 18.07.2005 N 90-ФЗ, от 31.12.2005 N 199-ФЗ, от 05.01.2006 N 7-ФЗ, от 17.04.2006 N 53-ФЗ, от 27.07.2006 N 155-ФЗ, от 05.02.2007 N 13-ФЗ, от 26.04.2007 N 63-ФЗ, от 10.05.2007 N...»

«ГАЗЕТА ЧАСТНЫХ ОБЪЯВЛЕНИЙ ЧЕТВЕРГ - ВОСКРЕСЕНЬЕ 16+ Информационное издание ООО НПП Сафлор № 74 (2141) 19-22 сентября 2013 г. Выходит с 1996 г. 2 раза в неделю по понедельникам и четвергам Екатеринбург Газета №2141 от 19.09.2013 СОДЕРЖАНИЕ ГАЗЕТЫ 222 Мобильная связь. 413 562 Средние и тяжелые грузовики.24 Аренда и прокат автомобилей. НЕДВИЖИМОСТЬ Телефоны и контракты 415 Спецтехника 225 Аксессуары для мобильных 567 Аренда спецтехники и вывоз мусора. 417 Прицепы и фургоны телефонов КВАРТИРЫ....»

«ЕКОНОМІКА І ФІНАНСИ 136 УДК 658.8:629.5.083.5 С.Е. Погодаев Севастопольский филиал Межрегиональной Академии управления персоналом ул. Героев Севастополя, 13, г. Севастополь, Украина, 99001 E-mail: spogodev@ukr.net ОПТИМИЗАЦИОННАЯ ЗАДАЧА ЗАГРУЗКИ ЗАКАЗАМИ ОСНОВНЫХ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ СООРУЖЕНИЙ СУДОРЕМОНТНОГО ПРЕДПРИЯТИЯ Определены характерные параметры производственных сооружений, адекватные заказы. Получили дальнейшее развитие понятия интенсивности заказов с графической интерпретацией ее...»

«СОДЕРЖАНИЕ Стр. 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ 4 1.1. Нормативные документы для разработки ООП по направлению 4 подготовки 1.2. Общая характеристика ООП 6 1.3. Миссия, цели и задачи ООП ВПО 7 1.4. Требования к абитуриенту 7 ХАРАКТЕРИСТИКА ПРОФЕССИОНАЛЬНОЙ 2. 7 ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВЫПУСКНИКА ПО НАПРАВЛЕНИЮ ПОДГОТОВКИ Область профессиональной деятельности выпускника 2.1. Объекты профессиональной деятельности выпускника 2.2. Виды профессиональной деятельности выпускника 2.3. Задачи профессиональной деятельности...»

«XIV (2010) УДК 811.16+821.16 ISSN 1450-5061 Выпуск XIV (2010) Редакционная коллегия д-р Петар Буняк, д-р Ксения Кончаревич, д-р Верица Копривица, д-р Богдан Косанович, д-р София Милорадович, д-р Боголюб Станкович, д-р Миролюб М. Стоянович, д-р Александар Терзич, В. П. Гудков (Россия), д-р Бранко Тошович (Австрия) Главный редактор БОГОЛЮБ СТАНКОВИЧ СЛАВИСТИЧЕСКОЕ ОБЩЕСТВО СЕРБИИ Белград • 2010 УДК 811.16+821.16 ISSN 1450–5061 Књига XIV (2010) Уређивачки одбор: др Петар Буњак, др Ксенија...»

«Руководство пользователя www.htc.com  Пожалуйста, сначала внимательно прочтите приведенные здесь сведения ДАННОЕ УСТРОЙСТВО ПОСТАВЛЯЕТСЯ В КОМПЛЕКТЕ С НЕЗАРЯЖЕННЫМ АККУМУЛЯТОРОМ. НЕ ИЗВЛЕКАЙТЕ АККУМУЛЯТОР ВО ВРЕМЯ ЗАРЯДКИ УСТРОЙСТВА. ВАША ГАРАНТИЯ УТРАТИТ СИЛУ, ЕСЛИ ВЫ РАЗБЕРЕТЕ ИЛИ ПОПЫТАЕТЕСЬ РАЗОБРАТЬ УСТРОЙСТВО. ОГРАНИЧЕНИЯ В ОТНОШЕНИИ КОНФИДЕНЦИАЛЬНОСТИ Внекоторыхстранахзаписьтелефонныхразговоровпреследуетсяпозакону, поэтомусобеседникунеобходимосообщитьофактезаписиразговора....»

«НАУЧНЫЙ ЦЕНТР ПСИХИЧЕСКОГО ЗДОРОВЬЯ РАМН РОССИЙСКОЕ ОБЩЕСТВО ПСИХИАТРОВ ПСИХИАТРИЯ ВЧЕРА, СЕГОДНЯ, ЗАВТРА Материалы Всероссийской школы молодых ученых и специалистов в области психического здоровья с международным участием Кострома, 22–24 апреля 2014 года СОДЕРЖАНИЕ Предисловие I Раздел: ПСИХОПАТОЛОГИЯ И КЛИНИКА ЭНДОГЕННЫХ ПСИХОЗОВ И АФФЕКТИВНЫХ РАССТРОЙСТВ Алексеева А.Г. Психопатологическая картина онейроидно-кататонических состояний при шизофрении Болгов М.И Клинико-психопатологические...»

«Девственная природа Гайаны, 13 дней Вариант международного авиаперелета DL 31 01OCT SVOJFK 1255 1525 DL383 02OCT JFKGEO 0110 0700 DL384 14OCT GEOJFK 0808 1405 DL 30 14OCT JFKSVO 1710 1055 Подробная программа путешествия День 1 Джорджтаун, Гайана 0700 Прибытие в международный аэропорт Гайаны. 0715 Трансфер в Джорджтаун. 0800 Размещение в отеле и небольшой отдых после авиаперелета. 1400 Обед в отеле. Затем отправление на восток от Джорджтауна на экскурсию по наблюдению за обитателями местной...»

«12 тел. 4161433 www.gazeta-stroyka.ru 4 мая 2009 КУПЛЮ МЕНяЮ Резина зимняя R-13 не шипован. Метелица, 4 Срубы, бани. т.8(915)153-77-03 Алексей. Инвалидную коляску. Новая., противопролежный Холодильник Бирюса б/у дешево. т.8(903) 069балона на дисках, цена 1500 руб. т. 423-64-58 Плиты перекрытия, плиты стеновые, плиты дорож- матрац. Новый. т.423-54-19. 22- Дом бревенчатый жилой во Владимирской А/м на ходу (возможно с деффектами) Не дороже Комплект пофарников стекл. на Волгу-21 ные....»

«SmertiNet.ru 1 Издание пятое, исправленное и дополненное А.И. Осипов ПОСМЕРТНАЯ ЖИЗНЬ По благословению Святейшего Патриарха Московского и Всея Руси Алексия II Содержание: ПРЕДИСЛОВИЕ К ЧЕТВЕРТОМУ ИЗДАНИЮ ПРЕДИСЛОВИЕ К ПЯТОМУ ИЗДАНИЮ О ТЕХ, КТО ЖИВ ИНОЙ ЖИЗНЬЮ ЕШЬ, ПЕЙ, ВЕСЕЛИСЬ, ДУША МОЯ? ПОНИМАНИЕ СМЕРТИ У ДРЕВНИХ НАРОДОВ А ЧТО ОБЩЕЕ? Я В АДУ!. БОГОЗДАННАЯ ПЛОТЬ ЧЕЛОВЕКА ПОСЛЕДСТВИЯ ГРЕХА ПРАРОДИТЕЛЕЙ ГДЕ ПРЕБЫВАЕТ ДУША ПО СМЕРТИ ТЕЛА СООБЩЕНИЯ ОТТУДА ЗЕМНЫЕ ВЕЩИ ПРИНИМАЙ ЗДЕСЬ ЗА САМОЕ СЛАБОЕ...»

«ЭНТОМОЛОГИЧЕСКОЕ ОБОЗРЕНИЕ, LXXXI, 2, 2002 УДК 576.895.425 © А. В. Бочков СИСТЕМА И ФИЛОГЕНИЯ КЛЕЩЕЙ НАДСЕМ. CHEYLETOIDEA (ACARI, PROSTIGMATA) [А. V. BOCHKOV. THE CLASSIFICATION AND PHYLOGENY OF THE MITE SUPERFAMILY CHEYLETOIDEA (ACARI, PROSTIGMATA)] Надсем. Cheyletoidea (Acari, Acariformes) представляет собой одну из основных группировок паразитических клещей подотряда Prostigmata (=Trombidiformes). Согласно современной классификации Prostigmata, это надсемейство принадлежит к подкогорте...»

«ЖЕНЩИНЫ: БИБЛЕЙСКИЙ ПОРТРЕТ МЕЖДУНАРОДНЫЙ ИНСТИТУТ ВРЕМЯ ЖАТВЫ Данный курс – часть программы Международного Института Время Жатвы, разработанной для назидания святых в эффективной духовной жатве. Основная цель данного курса — научить тому, чему учил Иисус, и что превращало простых рыбаков, сборщиков налогов и других людей в эффективных христиан, которые достигают Евангелием известный им мир с последующими явлениями силы. Это пособие — один из нескольких модулей программы, которая переводит...»

«ffio frm у т в fm u к о в акварели Билли Шоуэлл в акварели Я посвящ аю эт у книгу моим замечательным родителям, кот орые научили меня всему, что я умею; моему мужу и двум сыновьям за их поддерж ку и всей моей семье за их лю бовь и вдохновение (ЦоЬлфеты yemo в акварели БИЛЛИ ШОУЭЛЛ английского К. И. Мсжькова ТИ Н А & К УДК 741 Передняя сторонка обложки: ББК 74.268.51 Красные амариллисы Ш 81 50 х 60 см Задняя сторонка обложки Эхинацея (справа) 25 х 55 см Ветка гладиолуса (слева) 60 х 80 см Billy...»






 
© 2014 www.kniga.seluk.ru - «Бесплатная электронная библиотека - Книги, пособия, учебники, издания, публикации»

Материалы этого сайта размещены для ознакомления, все права принадлежат их авторам.
Если Вы не согласны с тем, что Ваш материал размещён на этом сайте, пожалуйста, напишите нам, мы в течении 1-2 рабочих дней удалим его.